笔记|BEPS第一项行动计划最终报告笔记 Ch.3-5(施工中)

数字经济的主要特征

  1. 流动性:①无形资产的流动性 ②用户的流动性 ③业务功能的移动性:进入远程市场,仍然有限←关键人员所在地,服务器资源所在地
  2. 对数据及用户参与的依赖性
  3. 网络效应
  4. 多层面商业模式
  5. 倾向垄断或寡头垄断的趋势
  6. 波动性
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识别在数字经济中产生BEPS筹划的空间

多数情况下,数字行业中BEPS的策略与在传统行业中相似;某些情况下数字经济的关键特征会加剧直接税和间接税两方面的BEPS风险。

直接税下BEPS架构的四个因素:

  1. 规避在市场国应税存在的产生或降低净利润
  2. 收入来源地无或低预提税
  3. 通过内部安排使收入接收方获得的大量非常规利润不被征税或低税率
  4. 最终母公司层面,对上述低水地的公司的当期利润无法征税

消除或降低市场所在国税负

  1. 规避应税实体的存在(规避PE认定,代理人,准备辅助性活动)数字经济家加剧
  2. 降低资产和风险(当地PE的活动仅产生极少的利润,通过无形资产转移利润至低税率国家) 例:PE开展营销/技术支持,合同安排主体公司承担风险;限制本地公司资本额使其无法成反风险;PE通过仓库协助配送;合同使本地员工表面职责与实际履行重要活动不匹配。
  3. 市场所在国的可扣除额最大化(消极所得,资本弱化,股债混合错配)

规避预提税的产生

  1. 空壳公司,位于导管避税地

消除或降低中间控股公司所在国税负

  1. 申请本国国内税收优惠;混合错配安排;向低税率国的关联公司支付可扣除支出
  2. 中间国子公司的选择:高技能劳工或必要资源 → 税务原因

消除或降低最终母公司居民所在国税负

  1. 同市场所在国
  2. 母公司居民国对来源于海外的收入有免税或递延税款机制,同时没有CFC法规,或法规存在但没有涵盖特定类别的被动收入或高流动性的收入,则母公司可以规避税收。

笔记|BEPS第一项行动计划最终报告 Ch.1&2

税收基本原则(渥太华电子商务税收框架)

  1. 中立性:不扭曲经济行为
  2. 效率性:降低遵从/行政成本
  3. 确定性和简易性
  4. 有效性和公平性:避免双重征税和非立法本义的不征税
  5. 灵活性:能够变化
  6. 公正性:①横向公平 ②纵向公平 ③国与国之间划分公平

划分征税权概念的历史回顾(CIT)

国际联盟20世纪初派四位经济学家研究双重征税,提出概念:

经济关联(economic allegiance):主要看前两者

  1. 财富的来源:财富的的原始实质出现、后续运用、运输、发展方向及出售
  2. 对财富具有处置权者的居住地或永久定居住地
  3. 财富的所在
  4. 财富的行使权

考虑营业所得与产生所得实质所在地之间的关联度(nexus)

税收协定下征税权的分配(CIT)(协定回顾)

  • 营业利润归居民国A,除非在B国通过PE开展业务
  • PE判准:①固定场所 ②独立代理人
  • PE判准的延伸:雇员/雇佣的其他人员提供劳务在一定时间以上(UN Art.5.3(b))
  • PE所在国对归属于PE的营业利润征税

VAT的首要目的

一种针对最终消费,税基广阔的税收

跨国贸易VAT:目的地原则的实施

  1. 目的地原则:出口不征VAT且退进项税,进口视同销售,所有收入归最终消费者所在国。因为①不存在低税负地区购买优势 ②不扭曲出口,因此贸易中性。
  2. 来源地原则:出口视同销售,进口国根据本国税率计算抵免。扭曲。
  3. 目的地原则广泛共识,且被WTO认可,WTO《补贴与反补贴措施协议》

VAT劳务的提供地

  1. 劳务接收方的居住地:反向征收,纳税义务转移到劳动接收方,接收方可以在应纳销项税额中立即抵扣进项税;也有国家税法规定接收方可以全额抵扣,不反向征收
  2. 劳务提供方的居住地:接收方可在劳务提供国税务机关申请退进项税。很多国家采用,可降低出口骗税风险
  3. B2B下两种方法等价;B2C不等,反向征收无法在个人消费者中实践 → 税法规定,2C在劳务提供方征收,零税率仅在2B下。
  4. 为国外个人消费者提供劳务需要在劳务提供者所在地缴纳VAT;居民最终消费者从国外购进劳务不需要在居民所在地缴纳VAT。
    • 问题:劳务提供者可以将生产经营转移至低税率地区,扭曲经济行为

逻辑|爱尔兰/荷兰“三明治”架构

一:爱尔兰非居民认定

  1. 爱尔兰《1999年金融法》:贸易例外 & 协定例外
  2. 贸易例外:①“相关公司” ②在IRL从事贸易 → 则不被视为IRL居民
  3. “相关公司”要求必须由欧盟的任一成员国或与爱尔兰签署有双边税收协定的国家的居民控制
  4. 由于IRL和US有协定,IRLSub1不被认定为IRL居民,且如果实际管理机构在BMD,则被认定为BMD居民

二:规避美国CFC税制

  1. 美国1962年IRC中引入F分部:CFC属于美国股东利润,即使不汇回,也视同当年分配股息
  2. 打勾规则下,位于美国的母公司能选择将其境外子公司作为税收上的被忽略实体,当对多个子公司如下选择时,这些子公司被视为单一实体。则子公司之间的交易被美国税法认为是单一的实体的内部交易。两个作用:①将消极所得转化为积极所得 ②使交易不存在
  3. 外国基地公司销售(FBCS)所得规则:IRL两个Sub未实质参与所得的产生,且通过知识产权从关联方购买动产,将被并入F分部。打勾规则下:仅AOI存在,且AOI就像直接从最终消费者手中取得收入,属于积极收入,不适用F分部。当ASI以较大加价销售给海外分销子公司时,视为内部销售,F分部不适用。
  4. 外国个人控股公司(FPHC)所得规则:外国子公司获得消极所得,IRLSub1全部所得都将被触发。打勾规则下,当ASI支付股息时,同样不视为两个独立法人实体之间的支付,因此不属于F分部的应税所得。
  5. 同一国例外:针对FPHC,F分部的该例外允许在同一国家组建和运营的关联方之间的支付做免税处理。因为理论上位于同一国家的CFC遵循同一税率,没有动机从事避税交易。因此AOE和ASI支付给AOI的股息将不适用于F分部所得。AOI和ASI可以不是同一国家税收居民,只要都在爱尔兰组建和运营即可
  6. 生产例外:针对FBCS。如果CFC可以证明他对实质性改变的出售货物做出了“实质性贡献”,则即使不从事实质性的改变和活动,也可规避F分部

三:荷兰夹层策略

  1. 荷兰NEDSub为空壳公司(shell company)
  2. 欧盟母子公司指令:子公司向母公司支付股息时免除预提税
  3. 欧盟利息特许权使用非指令:一国公司公司向在另一国有PE的公司支付利息和特许权使用费不被征税
  4. 结果:IS1,NS,IS2之间的交易属于免税交易
  5. 如果不放荷兰夹层,IS2给IS1的特许权使用费需要缴20%的预提税

四:美国一般反避税规则(GAAR)

  1. 普通法实践创设的GAAR:如果纳税人不能证明交易存在非税利益或非税利益为主导,则交易被视为不具有商业实质
  2. 制定法的GAAR:①客观测试,该交易需改变纳税人的经济地位 ②主观测试:该交易需要具有实质性的非税目的
  3. 对成本分摊协议做交易进行经济实质理论测试:不改变,不具有;对设立公司进行经济实质理论测试:不改变,不具有。因此Apple将就其全部所得在美国纳税

五:爱尔兰税法变革

  1. 2015年1月1日起,任何新的爱尔兰注册的任何非双边税收居民的公司将被视为爱尔兰居民
  2. 依旧留有通道:IRLSub1的实际管理机构可以放在马其他,根据爱尔兰马其他税收协定,IRLSub1属于双边税收居民,根据实际管理机构认定为马其他居民。新规并不优于协定,因此IRLSub1将不被视为IRL居民
  3. 马其他:不对源于专利、商标或版权的特许权使用费征收任何税收;无住所居民公司的外国来源也豁免于税收。马其他也是欧盟成员国,服从欧盟指令。本质上依旧是避税地
  4. 类似:爱尔兰-阿联酋协定也可以规避新规,达成双层爱尔兰架构

笔记|爱尔兰/荷兰“三明治”架构

一:双层爱尔兰架构

背景:

  1. 爱尔兰《1999年金融法》:贸易例外 & 协定例外
  2. 贸易例外:①“相关公司” ②在IRL从事贸易 → 则不被视为IRL居民
  3. 由于IRL和US有协定,IRLSub1不被认定为IRL居民,且如果实际管理机构在BMD,则被认定为BMD居民

税收利益:

  1. USP:仅就美国本土销售及知识产权所得纳税,有成本分摊协议情况下还可以分得更多的成本
  2. IRLSub1:BMD无所得税。利润主要积累在此。盈余剥离。IRLSub1需缴纳20%预提税(无协定)
  3. IRLSub2:IRL12.5%低于美国35%,特许权使用费税前扣除

避开CFC税制:

  1. 美国1962年IRC中引入F分部:CFC属于美国股东利润,即使不汇回,也视同当年分配股息
  2. 外国基地公司销售所得规则:IRL两个Sub未实质参与所得的产生,且通过知识产权从关联方购买动产,将被并入F分部
  3. 外国个人控股公司所得规则:外国子公司获得消极所得,IRLSub1全部所得都将被触发
  4. 打勾规则:选择在美国被当成透明体,避开F分部规定

二:荷兰夹层策略

  1. 荷兰NEDSub为空壳公司(shell company)
  2. 欧盟母子公司指令:子公司向母公司支付股息时免除预提税
  3. 欧盟利息特许权使用非指令:一国公司公司向在另一国有PE的公司支付利息和特许权使用费不被征税
  4. 结果:IS1,NS,IS2之间的交易属于免税交易
  5. 如果不放荷兰夹层,IS2给IS1的特许权使用费需要缴20%的预提税

三:苹果避税案

IRC第367条规则与成本分摊协议:

  1. 一个美国公司转移无形资产到一个外国公司,无论是否为子公司,将被视为出售该财产并取得基于该财产的生产使用或处置的或有支付
  2. USP转移知识产权到IRLSub1里,IRLSub1的销售收入将作为“视同特许权使用费”在美国征税,无论该销售收入是否构成CFC税制的F分部所得
  3. IRC第367(d)条款适用于无形资产的跨境转移,不适用于美国境外的外国关联公司开发的无形资产
  4. 可以通过成本分摊协议来实现联合开发。
  5. Apple最终转移海外利润:Apple40亿成本290亿利润;AOI60亿成本740亿利润(2009-2012)

获取最小优惠税率:

苹果通过与爱尔兰政府协商,获得了2%或更低的税率。IRL实质上是避税港

通过非税收居民避税:

AOI & ASI:设立在爱尔兰,实际管理机构在美国 → 双非税收居民

利用打勾规则规避FBCS和FPHC所得:

  1. 外国基地公司销售所得(FBCS所得)外国个人控股公司所得(FPHC所得)
  2. 打勾规则下,位于美国的母公司能选择将其境外子公司作为税收上的被忽略实体,当对多个子公司如下选择时,这些子公司被视为单一实体。则子公司之间的交易被美国税法认为是单一的实体的内部交易
  3. 在IRS看来,仅AOI存在,且AOI就像直接从最终消费者手中取得收入,属于积极收入,不适用F分部。当ASI以较大加价销售给海外分销子公司时,视为内部销售,F分部不适用。当ASI支付股息时,同样不视为两个独立法人实体之间的支付,因此不属于F分部的应税所得
  4. 打勾规则的两个作用:①将消极所得转化为积极所得 ②使交易不存在

CFC税制的另外两个例外

  1. 同一国例外:针对FPHC,F分部的该例外允许在同一国家组建和运营的关联方之间的支付做免税处理。因为理论上位于同一国家的CFC遵循同一税率,没有动机从事避税交易。因此AOE和ASI支付给AOI的股息将不适用于F分部所得。AOI和ASI可以不是同一国家税收居民,只要都在爱尔兰组建和运营即可
  2. 生产例外:针对FBCS。如果CFC可以证明他对实质性改变的出售货物做出了“实质性贡献”,则即使不从事实质性的改变和活动,也可规避F分部

美国一般反避税规则(GAAR)

  1. 普通法实践创设的GAAR:如果纳税人不能证明交易存在非税利益或非税利益为主导,则交易被视为不具有商业实质
  2. 制定法的GAAR:①客观测试,该交易需改变纳税人的经济地位 ②主观测试:该交易需要具有实质性的非税目的
  3. 对成本分摊协议做交易进行经济实质理论测试:不改变,不具有;对设立公司进行经济实质理论测试:不改变,不具有。因此Apple将就其全部所得在美国纳税

四:Google的海外三明治架构

五:爱尔兰税法变革

  1. 2015年1月1日起,任何新的爱尔兰注册的任何非双边税收居民的公司将被视为爱尔兰居民
  2. 依旧留有通道:IRLSub1的实际管理机构可以放在马其他,根据爱尔兰马其他税收协定,IRLSub1属于双边税收居民,根据实际管理机构认定为马其他居民。新规并不优于协定,因此IRLSub1将不被视为IRL居民
  3. 马其他:不对源于专利、商标或版权的特许权使用费征收任何税收;无住所居民公司的外国来源也豁免于税收。马其他也是欧盟成员国,服从欧盟指令。本质上依旧是避税地
  4. 类似:爱尔兰-阿联酋协定也可以规避新规,达成双层爱尔兰架构