逻辑|爱尔兰/荷兰“三明治”架构

一:爱尔兰非居民认定

  1. 爱尔兰《1999年金融法》:贸易例外 & 协定例外
  2. 贸易例外:①“相关公司” ②在IRL从事贸易 → 则不被视为IRL居民
  3. “相关公司”要求必须由欧盟的任一成员国或与爱尔兰签署有双边税收协定的国家的居民控制
  4. 由于IRL和US有协定,IRLSub1不被认定为IRL居民,且如果实际管理机构在BMD,则被认定为BMD居民

二:规避美国CFC税制

  1. 美国1962年IRC中引入F分部:CFC属于美国股东利润,即使不汇回,也视同当年分配股息
  2. 打勾规则下,位于美国的母公司能选择将其境外子公司作为税收上的被忽略实体,当对多个子公司如下选择时,这些子公司被视为单一实体。则子公司之间的交易被美国税法认为是单一的实体的内部交易。两个作用:①将消极所得转化为积极所得 ②使交易不存在
  3. 外国基地公司销售(FBCS)所得规则:IRL两个Sub未实质参与所得的产生,且通过知识产权从关联方购买动产,将被并入F分部。打勾规则下:仅AOI存在,且AOI就像直接从最终消费者手中取得收入,属于积极收入,不适用F分部。当ASI以较大加价销售给海外分销子公司时,视为内部销售,F分部不适用。
  4. 外国个人控股公司(FPHC)所得规则:外国子公司获得消极所得,IRLSub1全部所得都将被触发。打勾规则下,当ASI支付股息时,同样不视为两个独立法人实体之间的支付,因此不属于F分部的应税所得。
  5. 同一国例外:针对FPHC,F分部的该例外允许在同一国家组建和运营的关联方之间的支付做免税处理。因为理论上位于同一国家的CFC遵循同一税率,没有动机从事避税交易。因此AOE和ASI支付给AOI的股息将不适用于F分部所得。AOI和ASI可以不是同一国家税收居民,只要都在爱尔兰组建和运营即可
  6. 生产例外:针对FBCS。如果CFC可以证明他对实质性改变的出售货物做出了“实质性贡献”,则即使不从事实质性的改变和活动,也可规避F分部

三:荷兰夹层策略

  1. 荷兰NEDSub为空壳公司(shell company)
  2. 欧盟母子公司指令:子公司向母公司支付股息时免除预提税
  3. 欧盟利息特许权使用非指令:一国公司公司向在另一国有PE的公司支付利息和特许权使用费不被征税
  4. 结果:IS1,NS,IS2之间的交易属于免税交易
  5. 如果不放荷兰夹层,IS2给IS1的特许权使用费需要缴20%的预提税

四:美国一般反避税规则(GAAR)

  1. 普通法实践创设的GAAR:如果纳税人不能证明交易存在非税利益或非税利益为主导,则交易被视为不具有商业实质
  2. 制定法的GAAR:①客观测试,该交易需改变纳税人的经济地位 ②主观测试:该交易需要具有实质性的非税目的
  3. 对成本分摊协议做交易进行经济实质理论测试:不改变,不具有;对设立公司进行经济实质理论测试:不改变,不具有。因此Apple将就其全部所得在美国纳税

五:爱尔兰税法变革

  1. 2015年1月1日起,任何新的爱尔兰注册的任何非双边税收居民的公司将被视为爱尔兰居民
  2. 依旧留有通道:IRLSub1的实际管理机构可以放在马其他,根据爱尔兰马其他税收协定,IRLSub1属于双边税收居民,根据实际管理机构认定为马其他居民。新规并不优于协定,因此IRLSub1将不被视为IRL居民
  3. 马其他:不对源于专利、商标或版权的特许权使用费征收任何税收;无住所居民公司的外国来源也豁免于税收。马其他也是欧盟成员国,服从欧盟指令。本质上依旧是避税地
  4. 类似:爱尔兰-阿联酋协定也可以规避新规,达成双层爱尔兰架构

笔记|爱尔兰/荷兰“三明治”架构

一:双层爱尔兰架构

背景:

  1. 爱尔兰《1999年金融法》:贸易例外 & 协定例外
  2. 贸易例外:①“相关公司” ②在IRL从事贸易 → 则不被视为IRL居民
  3. 由于IRL和US有协定,IRLSub1不被认定为IRL居民,且如果实际管理机构在BMD,则被认定为BMD居民

税收利益:

  1. USP:仅就美国本土销售及知识产权所得纳税,有成本分摊协议情况下还可以分得更多的成本
  2. IRLSub1:BMD无所得税。利润主要积累在此。盈余剥离。IRLSub1需缴纳20%预提税(无协定)
  3. IRLSub2:IRL12.5%低于美国35%,特许权使用费税前扣除

避开CFC税制:

  1. 美国1962年IRC中引入F分部:CFC属于美国股东利润,即使不汇回,也视同当年分配股息
  2. 外国基地公司销售所得规则:IRL两个Sub未实质参与所得的产生,且通过知识产权从关联方购买动产,将被并入F分部
  3. 外国个人控股公司所得规则:外国子公司获得消极所得,IRLSub1全部所得都将被触发
  4. 打勾规则:选择在美国被当成透明体,避开F分部规定

二:荷兰夹层策略

  1. 荷兰NEDSub为空壳公司(shell company)
  2. 欧盟母子公司指令:子公司向母公司支付股息时免除预提税
  3. 欧盟利息特许权使用非指令:一国公司公司向在另一国有PE的公司支付利息和特许权使用费不被征税
  4. 结果:IS1,NS,IS2之间的交易属于免税交易
  5. 如果不放荷兰夹层,IS2给IS1的特许权使用费需要缴20%的预提税

三:苹果避税案

IRC第367条规则与成本分摊协议:

  1. 一个美国公司转移无形资产到一个外国公司,无论是否为子公司,将被视为出售该财产并取得基于该财产的生产使用或处置的或有支付
  2. USP转移知识产权到IRLSub1里,IRLSub1的销售收入将作为“视同特许权使用费”在美国征税,无论该销售收入是否构成CFC税制的F分部所得
  3. IRC第367(d)条款适用于无形资产的跨境转移,不适用于美国境外的外国关联公司开发的无形资产
  4. 可以通过成本分摊协议来实现联合开发。
  5. Apple最终转移海外利润:Apple40亿成本290亿利润;AOI60亿成本740亿利润(2009-2012)

获取最小优惠税率:

苹果通过与爱尔兰政府协商,获得了2%或更低的税率。IRL实质上是避税港

通过非税收居民避税:

AOI & ASI:设立在爱尔兰,实际管理机构在美国 → 双非税收居民

利用打勾规则规避FBCS和FPHC所得:

  1. 外国基地公司销售所得(FBCS所得)外国个人控股公司所得(FPHC所得)
  2. 打勾规则下,位于美国的母公司能选择将其境外子公司作为税收上的被忽略实体,当对多个子公司如下选择时,这些子公司被视为单一实体。则子公司之间的交易被美国税法认为是单一的实体的内部交易
  3. 在IRS看来,仅AOI存在,且AOI就像直接从最终消费者手中取得收入,属于积极收入,不适用F分部。当ASI以较大加价销售给海外分销子公司时,视为内部销售,F分部不适用。当ASI支付股息时,同样不视为两个独立法人实体之间的支付,因此不属于F分部的应税所得
  4. 打勾规则的两个作用:①将消极所得转化为积极所得 ②使交易不存在

CFC税制的另外两个例外

  1. 同一国例外:针对FPHC,F分部的该例外允许在同一国家组建和运营的关联方之间的支付做免税处理。因为理论上位于同一国家的CFC遵循同一税率,没有动机从事避税交易。因此AOE和ASI支付给AOI的股息将不适用于F分部所得。AOI和ASI可以不是同一国家税收居民,只要都在爱尔兰组建和运营即可
  2. 生产例外:针对FBCS。如果CFC可以证明他对实质性改变的出售货物做出了“实质性贡献”,则即使不从事实质性的改变和活动,也可规避F分部

美国一般反避税规则(GAAR)

  1. 普通法实践创设的GAAR:如果纳税人不能证明交易存在非税利益或非税利益为主导,则交易被视为不具有商业实质
  2. 制定法的GAAR:①客观测试,该交易需改变纳税人的经济地位 ②主观测试:该交易需要具有实质性的非税目的
  3. 对成本分摊协议做交易进行经济实质理论测试:不改变,不具有;对设立公司进行经济实质理论测试:不改变,不具有。因此Apple将就其全部所得在美国纳税

四:Google的海外三明治架构

五:爱尔兰税法变革

  1. 2015年1月1日起,任何新的爱尔兰注册的任何非双边税收居民的公司将被视为爱尔兰居民
  2. 依旧留有通道:IRLSub1的实际管理机构可以放在马其他,根据爱尔兰马其他税收协定,IRLSub1属于双边税收居民,根据实际管理机构认定为马其他居民。新规并不优于协定,因此IRLSub1将不被视为IRL居民
  3. 马其他:不对源于专利、商标或版权的特许权使用费征收任何税收;无住所居民公司的外国来源也豁免于税收。马其他也是欧盟成员国,服从欧盟指令。本质上依旧是避税地
  4. 类似:爱尔兰-阿联酋协定也可以规避新规,达成双层爱尔兰架构